von Andreas Gröbner (Seniorpartner)

Mit den Änderungen, die durch das Gesetzesdekret Nr. 125 vom 6. September 2024 in das italienische Zivilgesetzbuch eingeführt wurden, insbesondere durch Artikel 2428 des italienischen Zivilgesetzbuches, ist die Nachhaltigkeitsberichterstattung zu einem integralen Bestandteil des Lageberichts geworden, in dem Sinne, dass sie einen eigenen Bereich oder besser noch einen speziellen Abschnitt erhält und unter anderem eine ganze Reihe von Informationen über die für das Unternehmen wesentlichen immateriellen Vermögenswerte liefern muss. In Bezug auf diese immateriellen Werte wird dann erläutert, wie diese Investitionen zur Wertschöpfung des Unternehmens beitragen, indem sie die endgültigen Auswirkungen auf die Gesellschaft und die Umwelt verbessern.

Vorab muss gesagt werden, dass mit der Entscheidung des Gesetzgebers, der Nachhaltigkeitsberichterstattung innerhalb des Lageberichts einen eigenen Raum zu widmen, der inzwischen bekannte und angewandte GRI-Standard 2021 keineswegs in den Ruhestand versetzt wird, wie viele dachten; vielmehr bleibt er ein verlässlicher, vollständiger und standardisierter Leitfaden für die Berichterstattung über das Ergebnis der EFRAG European Financial Reporting Advisory Group, das genau genommen aus den 12 ESG-Standards des ESRS besteht. Die Abkürzung ESG steht bekanntlich für Environment (Umwelt), Social (Soziales) und Governance (Unternehmensführung), die drei Säulen oder Bereiche der Berichterstattung und damit die drei Makrofaktoren, die für die Analyse, Messung und Gewährleistung des Nachhaltigkeitsengagements eines jeden Unternehmens von grundlegender Bedeutung sind.

Neben diesen anfänglichen Annahmen zu Form und Inhalt kann auch der Laie erkennen, dass die Richtlinie zur Nachhaltigkeitsberichterstattung (Corporate Sustainability Reporting Directive oder CSRD) 2022/2464 viele neue Fachbegriffe einführt und auf vielen spezifischen Grundanforderungen einer ordnungsgemäßen Nachhaltigkeitsberichterstattung beruht.

Einige grundlegende Konzepte oder Anforderungen lassen sich in der Sprache und dem Ansatz der CSRD wie folgt zusammenfassen.

1. Berichtsstandard und Berichtsumfang: Es handelt sich um die 12 ESG-Standards, die je nach den spezifischen Merkmalen des Unternehmens mehr oder weniger stark oder detailliert zu berücksichtigen sind und aus deren Anwendung sich bis zu 1.086 Datenpunkte ergeben, von denen 783 verpflichtend sind; daher müssen von Fall zu Fall die relevantesten Themen, über die zu berichten ist, innerhalb des eigenen Berichtsumfangs ermittelt werden, der sich, wie später noch zu sehen sein wird, nicht nur auf die Tochtergesellschaften des Zielunternehmens oder auf die Unternehmen einer Unternehmensgruppe bezieht, sondern auf die Lieferkette, zu der es gehört. In jedem Fall sind die zu berichtenden Informationen sowohl quantitativer als auch qualitativer Art und müssen daher Politiken, Maßnahmen, Ziele, Auswirkungen, Risiken, Chancen usw. umfassen.
2. Verbindung oder Verknüpfung der Berichterstattung mit dem Jahresabschluss; dies bedeutet eine echte und ordnungsgemäße verwaltungstechnische und buchhalterische Rechenschaftspflicht, wie dies auch für alle anderen Finanz- oder Wirtschaftsdaten gilt, die in den anderen Abschnitten des Lageberichts enthalten sind, die ihrerseits immer miteinander übereinstimmen, aus dem Buchhaltungssystem des Unternehmens abgeleitet und mit dem Jahresabschluss als solchem verbunden sein müssen.
   
   
3. Internes Kontrollsystem: Dieses wichtige Kontrollsystem des Unternehmens, das personelle Ressourcen und EDV-Instrumente umfasst, um die Ordnungsmäßigkeit der Verarbeitung und der administrativen Buchführung zu gewährleisten, muss heute zwangsläufig schrittweise ausgebaut werden, um ein viel breiteres Spektrum an Daten und Informationen zu erfassen, zu klassifizieren und zu melden, die zunehmend Managementcharakter haben und nicht mehr nur rein administrativ-buchhalterischer Natur sind;
   
   
4. Due Diligence: Dieser Begriff bezeichnet die Verpflichtung des Unternehmens, mit externen und internen Ressourcen alle Informationen und nicht-buchhalterischen und buchhalterischen Daten, die für eine korrekte und vollständige Nachhaltigkeitsberichterstattung erforderlich sind, auf objektive und transparente Weise zu sammeln, zu klassifizieren und zu berichten;
   
   
5. Prüfung der Berichterstattung durch einen Nachhaltigkeitsprüfer (eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft oder einen Wirtschaftsprüfer) in naher Zukunft in einer anspruchsvolleren und verantwortungsvolleren Art und Weise bei der Abgabe seines Gutachtens (reasonable assurance);
   
   
6. Sanktionierung des Unternehmens und des Nachhaltigkeitsprüfers bei Verstößen: Die Sanktionsregelung ist so ausgerichtet, dass der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit und der Strenge im Falle der Nichteinhaltung der im Nachhaltigkeitsbericht enthaltenen Informationen oder der Ungenauigkeit der Nachhaltigkeitsinformationen gewahrt bleibt. In den ersten zwei Jahren nach Inkrafttreten des Gesetzesdekrets Nr. 125/2024 gelten für die Geldbußen Höchstgrenzen. Die Verantwortung dafür, dass die in den Artikeln 3, 4, 5 und 7 geforderten Informationen in Übereinstimmung mit den Bestimmungen des Gesetzdekrets Nr. 125/2024 bereitgestellt werden, liegt bei den Geschäftsführern der Unternehmen, und die in Artikel 193 Absatz 1 des Gesetzdekrets Nr. 58 aus dem Jahr 1998 vorgesehenen Geldbußen für Verstöße gegen die in Artikel 154-ter Absatz 1-quater desselben Gesetzdekrets Nr. 58 aus dem Jahr 1998 vorgesehenen Verpflichtungen dürfen 2.500.000 Euro nicht überschreiten. Der Höchstbetrag liegt bei 125.000 Euro für Wirtschaftsprüfer und bei 50.000 Euro für normale Personen.
   
   
7. Grundprinzip der Zukunftsorientierung: Dies bedeutet, dass diese spezifische Berichterstattung im Gegensatz zur Finanzberichterstattung nicht nur eine Beschreibung der Auswirkungen der im Geschäftsjahr durchgeführten Tätigkeit enthält, sondern notwendigerweise auch eine Art Plan für die Zukunft und die Verpflichtung des Unternehmens zur Verbesserung seiner Nachhaltigkeitsleistung darlegen muss.
   
   
8. Dynamisches Veränderungsmanagement: Die Nachhaltigkeitsberichterstattung ist aufgrund der Zukunftsorientierung nicht als bloße narrative Erfüllung zu verstehen, sondern wird zu einem realen System bzw. Betriebsmodell, das sich mittelfristige Ziele setzt und in größeren Unternehmen auch im Sinne der Governance von einer speziellen, dem Veränderungsmanagement gewidmeten Organisationsfunktion (z.B. dem sog. Nachhaltigkeitsmanager, der sich um die Einhaltung der Umwelt-, Energie- und Sicherheitsvorschriften im Unternehmen kümmert, oder auch dem Nachhaltigkeitsmanager bzw. Compliance Manager) überwacht wird.
   
   
9. Doppelte Wesentlichkeit: Die Notwendigkeit, zwei verschiedene Wesentlichkeiten in der Berichterstattung zu berücksichtigen:
   
   - Impact materiality, d. h. die negativen oder positiven Auswirkungen auf Mensch und Umwelt, sowohl kurz- als auch mittel- bis langfristig;
   - Financial materiality: Identifizierung von Risiken und Chancen, die finanzielle Auswirkungen auf das Unternehmen haben oder haben können;
   
   
10.  Wertschöpfungskette: Ein Konzept des „Ensamble“ oder der „Bündelung“ auf der Ebene der Lieferkette, an der das Zielunternehmen beteiligt ist, ist insofern von besonderer Bedeutung, als die Berichterstattung notwendigerweise die für das Unternehmen relevante Lieferkette umfasst. Dies beinhaltet die qualitativ-quantitative Beschreibung der vor- und nachgelagerten Geschäftsbeziehungen des Unternehmens unter besonderer Berücksichtigung der Lieferkette, die wiederum nach den wichtigsten Produkten und Dienstleistungen, die das Unternehmen auf den Markt bringt, untergliedert ist.
    
    Dies geschieht in zwei Richtungen der Lieferkette, zu der das zu berichtende Unternehmen gehört, nämlich
    - Vorgelagert (upstream), d. h. in Bezug auf die Lieferkette, und
    - Nachgelagert (downstream), d. h. in Bezug auf die Vertriebskette.
    
    Eine solche Verkettung von Geschäfts- und vor allem Produktionsprozessen erfordert natürlich eine besondere Sorgfaltspflicht, die wiederum auf einer Analyse und Bewertung der Wesentlichkeit oder Signifikanz beruht, um die Berichterstattung nicht auf Aspekte, die für die „Kern“-Tätigkeit nicht von zentraler Bedeutung sind, oder auf unbedeutende Daten zu streuen.
    
    Doch damit ist es noch nicht getan. Die oben genannten Auswirkungen müssen zunächst bewertet und dann auf zwei verschiedene Arten berichtet werden:
    - in einer „Inside-in“-Perspektive und
    - in einer „Inside-Out“-Perspektive.
    
    Mit anderen Worten, es handelt sich um eine Bewertung der Auswirkungen, die von den verschiedenen internen und externen Stakeholdern oder Interessengruppen wahrgenommen werden können. Bei dieser komplexen Managementübung der Selbstbewertung wird eine Art Risikoanalyse durchgeführt, die Folgendes berücksichtigt: 
    
    - Risiken und Chancen der Nachhaltigkeitsfaktoren, die sich auf die Entwicklung und
    - Unternehmensleistung aus einer Außenperspektive.
11. Fußabdruck: Der Kohlenstoff-Fußabdruck, wörtlich der ökologische Fußabdruck eines Unternehmens, ist eine Analyse des Umwelteinflusses, der sich aus der Tätigkeit des Unternehmens ergibt, und ist in drei verschiedene Analysedimensionen der direkt oder indirekt durch das Zielunternehmen verursachten Verschmutzung unterteilt. Daher sind drei verschiedene Emissionsanalysen erforderlich: Scope 1, Scope 2 und Scope 3.
    Scope 1: Dies sind direkte Gasemissionen und Treibhausgasemissionen aus Quellen, die einer Organisation gehören oder von ihr direkt kontrolliert werden, wie z. B. ihre eigenen gasbetriebenen Produktionsanlagen oder die Verwendung von Kraftstoffen für ihre eigenen Transportmittel. Scope 2: Hierbei handelt es sich um indirekte Emissionen, d. h. Emissionen, die nicht vom Unternehmen selbst erzeugt werden, sondern durch die Nutzung von Strom, Wärme oder Dampf entstehen, die von seinen Zulieferern geliefert werden. Wenn das Unternehmen beispielsweise einen Stromlieferanten hat, der überwiegend Energie aus nicht erneuerbaren Quellen bezieht, wird der Kohlenstoff-Fußabdruck Scope 2 des Zielunternehmens durch den ungünstigen Energiemix seines Lieferanten vererbt. Auf diese Weise wird der Kauf von sauberer Energie auf dem Strommarkt gefördert und der (in letzter Zeit sinkende) Wert oder Preis von Energiezertifikaten unterstützt. Scope 3: Hierbei handelt es sich um indirekte Emissionen, die nicht unter der direkten Kontrolle des Unternehmens stehen, aber dennoch indirekt mit den Aktivitäten des Unternehmens verbunden sind. Scope 3 (ohne Emissionen aus Elektrizität, Wärme und Dampf) umfasst Emissionen entlang der Wertschöpfungskette, d.h. von Lieferanten und Kunden. Es ist verständlich, dass die Berechnung dieser Umweltdimension besonders komplex ist, da sie nur möglich ist, wenn eine große Menge spezifischer detaillierter Daten gesammelt wird, z. B. die Emissionen aufgrund des Transports von Materialien während des Jahres durch einen bestimmten und relevanten Lieferanten.
    
    
12. Taxonomie: Obwohl noch nicht anwendbar, ist eine digitale Kennzeichnung von Datenpunkten auf der Grundlage eines spezifischen XHTML-Formats geplant, das für die Nachhaltigkeitsberichterstattung verwendet werden soll. Auf diese Weise wird EFRAG in der Lage sein, Millionen von Datenpunkten von berichtspflichtigen Unternehmen zu sammeln und zu klassifizieren.